焦点
企业对联营企业和合营企业投资的会计处理方式，会影响相关收益和费用在利润表中的分类。随着企业准备向《国际财务报告准则第18号——财务报表列示和披露》（IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements）过渡，关于哪些主体可以应用《国际会计准则第28号——对联营企业和合营企业的投资》（IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures）中公允价值选择权的问题引发了讨论。
根据国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称“IASB”）发布的针对性修订，现在可能有更多企业符合对联营企业和合营企业的投资按公允价值计量且其变动计入当期损益（简称“公允价值选择权”）的条件。符合条件的企业可以在向《国际财务报告准则第18号》过渡时，利用一次性机会选择使用该公允价值选择权。
《国际会计准则第28号》的修订
本次修订范围有限，仅针对《国际会计准则第28号》第18段和第19段。具体包括以下内容：
- 将公允价值选择权扩展至从事投资特定类型资产作为主要业务活动（这与《国际财务报告准则第18号》第49(a)段中的“特定主要业务活动”概念一致）的主体；并
- 删除关于投连险基金的示例。
根据此次修订，更多企业现可适用公允价值选择权，因为所有从事投资特定类型资产作为主要业务活动（称为“资产投资”）的主体均符合条件。
IASB仅修订了《国际会计准则第28号》，并未修订《国际财务报告准则第18号》。但企业在《国际会计准则第28号》下的计量选择可能影响其根据《国际财务报告准则第18号》进行的列报。
《国际财务报告准则第18号》的影响
根据《国际财务报告准则第18号》，对联营企业和合营企业投资若采用权益法核算，则所产生的收益和费用应分类在利润表的投资类别，即使这些收益和费用来自企业的主要业务活动。但如果企业按公允价值计量资产投资，并将该资产投资作为其主要业务活动，则该等投资产生的收益和费用应分类为经营类别。
下图概述了根据《国际会计准则第28号》对联营企业和合营企业的投资进行计量，以及根据《国际财务报告准则第18号》对相关投资产生的收益和费用进行分类的方法。
关于《国际财务报告准则第18号》的更多指引，请参见毕马威的刊物《国际财务报告准则的最新发展——财务报表列示和披露》和Insights into IFRS®（《剖释国际财务报告准则》英文版）。
生效日期和过渡要求
企业在应用《国际财务报告准则第18号》的同时应用《国际会计准则第28号》的修订。《国际财务报告准则第18号》适用于自2027年1月1日或之后开始的年度期间（允许提前采用）。《国际财务报告准则第18号》的过渡要求允许符合条件的企业（如《国际会计准则第28号》第18段所定义）在首次执行时，将其对联营企业或合营企业投资的计量方式从权益法变更为以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业作出该变更，则应按照《国际会计准则第8号——财务报表编制基础》（IAS 8 Basis of Preparation of Financial Statements）1的规定追溯应用。
企业应立即采取行动评估其是否符合修订后的公允价值选择权的使用条件。符合条件的企业应在首次采用《国际财务报告准则第18号》时决定是否变更现有计量选择，也应同时评估相关的列报影响。
如需了解有关《国际会计准则第28号》修订的更多信息，请联系您的毕马威联系人，并访问kpmg.com/ifrs/财务报告前沿动态获取最新进展。
为企业答疑解惑
从事《国际财务报告准则第18号》第 49(a) 段所述资产进行投资作为特定主要业务的企业，现在可以对其任何联营企业和合营企业的投资应用《国际会计准则第28号》中的公允价值选择权。尽管《国际财务报告准则第18号》提供了一些可能从事资产投资作为主要业务活动的企业示例（例如，投资性房地产企业、保险公司），但《国际会计准则第28号》的修订并不特定于某个行业。[IAS 28.18, IFRS 18.B31]
关于特定主要业务活动的更多指引，请参见毕马威就《国际财务报告准则第18号》发布的刊物《国际财务报告准则的最新发展——财务报表列示和披露》。
否。如果企业为“风险投资机构、共同基金、信托公司或类似主体”，且已使用《国际会计准则第28号》中的公允价值选择权，则不受本次修订的影响。[IAS 28.18, BC19L]
与现行《国际会计准则第28号》要求一致，如果母公司通过子公司（即间接）持有投资，那么母公司是否符合公允价值选择权的条件取决于持有该投资的子公司的性质。因此，是否符合修订后的公允价值选择权的使用条件取决于子公司的特定主要业务活动，而子公司的特定主要业务活动可能与集团整体的特定主要业务活动不同。[IAS 28.18–19, BC19Q, IFRS 18.B37]
但是，在集团合并财务报表中，根据《国际财务报告准则第18号》对收益和费用进行分类是基于集团整体的特定主要业务活动（参见问题4）。[IAS 28.BC19R, IFRS 18.B37, BC98]
否。根据《国际财务报告准则第18号》，仅当以下条件满足时，企业（编制财务报表的报告主体）才将按公允价值计量且其变动计入当期损益的对联营企业和合营企业投资产生的收益和费用分类为经营类别：
- 根据《国际财务报告准则第18号》第49(a)段，企业从事资产投资作为特定主要业务活动。对于合并财务报表而言，这一评估基于集团整体的特定主要业务活动进行，并可能与集团内持有这些投资的子公司的特定主要业务活动不同（参见问题3）；且
- 将对联营企业和合营企业的投资作为主要业务活动（应用《国际财务报告准则第18号》第53段和第55段）。企业以单项资产或具有共有特征的一组资产为单位来进行此评估。[IAS 28.BC19P–BC19R, IFRS 18.49, 53, 55, B37–B38, BC98]
更多指引请参见毕马威就《国际财务报告准则第18号》发布的刊物《国际财务报告准则的最新发展——财务报表列示和披露》。
通常不能。与现行《国际会计准则第28号》要求一致，企业在初始确认投资时对公允价值选择权作出决定。[IAS 28.18]
但是，符合条件的企业（如《国际会计准则第28号》第18段所定义），在向《国际财务报告准则第18号》过渡时，有一次性机会将当前的计量方法从权益法改为按公允价值计量且其变动计入当期损益。[IAS 28.45M, IFRS 18.C7]
当符合条件的企业在向《国际财务报告准则第18号》过渡时将权益法核算变更为采用公允价值选择权，这一变更将根据《国际会计准则第8号》进行追溯应用。因此，《国际会计准则第8号》的要求（包括相关披露要求）均适用。[IAS 8.28, IAS 28.45M, IFRS 18.C7]
此外，《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities）规定了对联营企业和合营企业投资的披露要求，包括每项重要投资是采用权益法计量还是按公允价值计量且其变动计入当期损益。[IFRS 12.21(b)]
是。但IASB决定继续将公允价值选择权的适用范围限于某些企业。IASB可能在未来工作计划的优先事项中探索放开对公允价值选择权适用范围的限制。[IAS 28.BC19K]
如果符合条件的母公司选择在其合并财务报表中对联营企业和合营企业的投资应用公允价值选择权，则在单独财务报表中也应以相同方式进行会计处理。如果其在首次采用《国际财务报告准则第18号》时改为使用公允价值选择权，则应在单独财务报表中做出相同的变更。[IAS 27.11, IFRS 18.C7]
但是，按公允价值计量的对联营企业和合营企业的投资所产生的收益和费用，在母公司单独财务报表和在合并财务报表中的分类可能有所不同。这是因为站在不同的报告主体层次而言，特定主要业务活动可能不同。[IFRS 18.B37, BC98]
1 原名为《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors）。
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