稅務投資部執業會計師葉維惇

副總經理洪銘鴻

財政部於108年1月31日發布個人匯回海外資金之新釋令，相關內容包括釐清海外資金應否課稅之本質、課稅時點之判斷與核課期間之認定、確認稅務居民身分，及例示各類海外所得之證明文件等。此新釋令對於台商於將海外資金匯回境內時能有更明確之依據，有助於台商資金鮭魚返鄉。茲將實務執行時納稅人易產生之誤解予以說明如下：

匯回境內之資金並不必然是所得而須納稅，例如海外投資本金或減資退還款項、借貸或償還債務款項、金融機構存款本金、財產交易本金及其他資金等，僅須負該資金非屬所得之舉證責任。惟須注意雖前述海外投資本金等非屬所得性質，應係指該本金原屬已完稅之所得而非為另一未納稅之漏稅所得而言。

所稱「匯回海外資金」係特別針對中華民國境內居住之個人，將位於「中華民國境外、香港及澳門」之海外資金匯回境內(簡稱海外所得)，始得依據基本所得稅額條例按稅率20%計算最低稅負。換言之，若非屬前述來源之資金，例如個人受聘於大陸公司所受給付之薪資所得或個人投資大陸公司所獲股利所得，因屬大陸地區來源所得而無法按20%計算最低稅負。

並非所有由中華民國境外、香港及澳門之海外銀行帳戶匯回境內之資金均得稱為海外所得，仍須探究海外銀行帳戶內之資金來源。例如若資金本質為個人之大陸來源所得，僅係由該個人之香港或澳門之銀行帳戶受領(例如勞務提供地在大陸而由香港帳戶受領薪資)，則該資金即便按本次釋令規定匯回境內，仍應按個人綜合所得稅級距(最高邊際稅率40%)課稅而非屬海外所得，且此時證明文件之舉證上也會形成問題。

(1) 納稅人常誤認僅於海外資金匯回台灣境內個人銀行帳戶才須申報海外所得，惟按個人海外所得是否須課稅之時點，係以所得是否實現為判斷(蓋可採現金基礎為判斷原則來理解，例如股利以實際獲配之年度為所得實現年度，或股票交易所得以股票買賣交割日所屬年度為所得實現年度)。假設海外所得已於107年實際獲配並存放於香港銀行帳戶，嗣後於108年度始匯回境內，仍應視為107年度之所得。

(2) 課稅時點的認定對於所得之計算非常重要，若能明確拆分各筆資金之確切所得年度，則申報海外所得時即有機會適用每年個人基本所得稅之免稅額，具有具體節稅效果。又因基本所得稅額與綜合所得稅額之計算差異，若境內來源所得愈高者，其海外所得也將愈高才須繳納最低稅負。

(1) 課稅時點對核課期間之影響

依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。另未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。故課稅時點之判斷對於核課期間之認定至關重要，惟個人因無記帳及保留憑證之習慣，則個人之海外資金於累積多年之情況下，擬判斷各該資金之實際所得性質與實現年度等，均可能面臨舉證上之困難。

另資金係一資金池的概念，若擬逐一檢視及舉證其來源與性質恐有窒礙難行之處，則在有關舉證責任方面得否有更為簡政便民之方式值得進一步探討。例如假設以單一銀行帳戶為例，得否僅就該帳戶最近七年之資金來源、性質與課稅時點進行舉證即可，則超過七年部分即推論應已逾核課期間，或逕以七年前之年底餘額為無須課稅之本金來認定，均使納稅人較易進行舉證。

(2) 個人投資習慣與核課期間之認定疑義

本次釋令所規範多在說明個人海外所得課稅時點及核課期間之認定與舉證方向，惟由於個人對外投資經常利用俗稱免稅天堂之租稅庇護區(例如BVI等離岸公司)作為投資管道，則個人將透過類此離岸公司投資產生之利得匯回境內時，其核課期間之計算是否應以離岸公司獲配投資利得時起算，抑或以離岸公司再將資金匯回個人境內(或海外)銀行帳戶時起算，值得進一步明確釐訂。

惟以近年修法趨勢與精神(CFC，將租稅庇護區看穿或視為不存在)及鼓勵台商將資金回流台灣之政策考量，宜將核課期間以離岸公司獲配投資利得時起算，亦即若該離岸公司獲配所得已超過七年，即便嗣後再匯回個人帳戶均無申報海外所得之必要，較為簡易可行。

本次財政部就個人匯回海外資金應否補報、計算及補繳基本稅額之認定原則及應檢附文件作一次明確說明，有助於徵納雙方對海外資金匯回境內運用與配置之課稅實務有所依循，實屬可貴。惟個人於實際將海外資金匯回之過程中，仍面臨諸多舉證方式及證明文件蒐集上之困難，另於蒐集資料完成後之補報及後續與稅捐稽徵機關之溝通與說明，仍建議由專業會計師以共通語言作為溝通橋梁，以達事半功倍之效果。

最後，財政部後續亦可能針對海外資金回台另立「海外資金匯回管理運用及課稅條例」專法，除為台商之殷切期盼以做為另一鮭魚返鄉之參考途徑，亦有助於將台商於海外經營累積多年之雄厚資本轉投資入國內相關待扶植產業，值得納稅人進一步追蹤研議。

(本文轉載自經濟日報2019/02/20)