Питання дисконтування податковими органами кредиторської та, рідше, дебіторської заборгованості при перевірках платників залишається актуальним протягом останніх років.
Внаслідок законодавчих обмежень на податкові перевірки, пов’язаних з карантином COVID-19 та воєнним станом в Україні, донарахування внаслідок дисконтування податковими органами при перевірках останнім часом менш часто є предметом судових спорів. Однак через відновлення (з певними обмеженнями) прав органів ДПС на перевірки прогнозується, що дисконтування стане предметом уважного дослідження під час податкових перевірок.
Тож актуальною буде точка зору судів в податкових спорах з питань дисконтування.
Для платників, які для складання фінансової звітності, і, відтак, декларування податку на прибуток, використовують Національні Положення (Стандарти) Бухгалтерського Обліку (НП(С)БО), здебільш така судова практика з питань дисконтування є «позитивною». Зокрема, суди зазначають, що:
- оскільки НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз'яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов'язане визначати методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок дисконтування (Постанови КАС Верховного Суду України від 09.08.2023 по справі № 160/12804/21; від 22.04.2021 по справі N 160/11301/19; від 05.08.2022 № 640/8574/19, від 05.10.2022 по справі № 320/6494/19; від 16.05.2023 у справі № 640/2756/19 ; від 26.07.2023 по справі № 640/15028/19 та ін.).
- визначення НП(С)БО не дозволяє застосувати МСФЗ у разі відсутності методів ведення обліку в НП(С)БО. Коли платник податків веде бухгалтерський облік на підставі НП(С)БО, а не МСФЗ, контролюючий орган не має права застосовувати для дисконтування норми МСФЗ, в тому числі норми МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (Постанови КАС Верховного Суду України від 24.08.2023 у справі №320/4950/19, від 21.06.2023 по справі № 640/9281/19; тощо);
- водночас, у деяких судових рішеннях зазначається, що існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту (Постанова КАС Верховного Суду України 29.07.2020 справа № 640/4003/19), і такі методи, зокрема, є застосовними для звітності за НП(С)БО;
- дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов'язання, за якими передбачаються майбутні платежі, і тільки на той строк, що залишився до погашення, за умовами договору (Постанови КАС Верховного Суду України від 05.10.2022 № 320/6494/19, від 16.11.2022 № 640/21584/20; від 21.06.2023 по справі № 640/9281/19; від 22.08.2023 № 640/6453/22 та ін.);
- 29 жовтня 2019 року набули чинності зміни до НП(С)БО 11 «Зобов’язання», відповідно до яких, зокрема, будь-які довгострокові зобов'язання підлягають відображенню в балансі за теперішньою вартістю (до 29 жовтня 2019 за теперішньою вартістю відображалися довгострокові зобов'язання, на які нараховувалися відсотки). Оцінка зобов'язань за теперішньою вартістю або вартістю погашення здійснюється судами, виходячи з НП(С)БО, чинних на дату виникнення спірних правовідносин (Постанови КАС Верховного Суду України від 09.08.2023 у справі N 160/12804/21 ; від 02.05.2023 у справі № 640/14825/19, тощо);
- та обставина, що заборгованість фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності за кредитними договорами), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості (Постанова КАС Верховного Суду України від 09.08.2023 № 160/12804/21);
- для дисконтування довгострокових зобов’язань порядок амортизації собівартості фінансових інвестицій за П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» або визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень за П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» є незастосовними і нерелевантними (Постанови КАС Верховного Суду України від 24.08.2023 у справі №320/4950/19; від 21.06.2023 по справі № 640/9281/19; від 26.07.2023 по справі № 640/15028/19 ; від 22.08.2023 № 640/6453/22 та ін.).
- у разі, якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю, та дисконтування проводити не потрібно (Постанови КАС Верховного Суду України від 24.08.2023 у справі №320/4950/19; від 16.12. 2021 у справі № 640/16539/20).
- також, при розгляді спорів платників з податковими органами щодо дисконтування суди приймають до уваги відповідні положення облікової політики платників (Постанова КАС Верховного Суду України від 22.08.2023 № 640/6453/22; Рішення Київського ОАС від 07.04.2023 у справі № 320/277/22; тощо).
Щодо податкових наслідків дисконтування для платників, які для складання фінансової звітності використовують міжнародні стандарти фінансової звітності, звернемо вашу увагу на наступні судові рішення:
- Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2023 у справі № 480/5217/19, в якій, зокрема, проаналізовані вимоги МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», застосування формули дисконтування, надані коментарі щодо відповідних положень облікової політики платника і щодо застосування суттєвості в контексті дисконтування за МСФЗ заборгованостей за договорами кредиту та поворотної фінансової допомоги;
- Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 12.12.2022 у справі № 160/6107/19, в якій висловлені висновки щодо дисконтування за МСФЗ та затвердженої облікової політики кредиторської заборгованості, за якою первісний строк погашення був відтермінований додатковими угодами;
- Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2023 у справі № 620/5624/22, в якій проаналізовані вимоги МСФЗ щодо дисконтування, а також висловлені коментарі щодо співвідношення ефективної ставки відсотка та ставки НБУ та щодо того, що операція з дисконтування для цілей застосування трансфертного ціноутворення не вважається контрольованою;
- Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.09.2023 у справі № 640/10083/22 , в якому, зокрема, висловлені висновки щодо:
- дисконтування за МСФЗ заборгованості за угодою позики в разі укладення додаткових угод;
- затвердженої облікової політики платника в контексті дисконтування за МСФЗ (в тому числі щодо застосованої ефективної ставки відсотка, періоду визнання в фінансовій звітності ефекту дисконтування, впливу на дисконтування критерію суттєвості);
- періоду визнання в фінансовій звітності ефекту дисконтування (виключно під час первісного визнання зобов`язань, і цей період може не бути предметом поточної перевірки ДПС);
- коментарі що операція по внесенню кредиту від власника мала відображатись як додатковий капітал у розділі власного капіталу. У разі виправлення цієї «помилки» останнє не приводить до коригування прибутку / збитку, фінансового результату Компанії та не несе податкових наслідків;
- висновки щодо застосовуваної ефективної ставки, зокрема твердження, що жодним нормативно-правовим актом та міжнародним стандартом фінансової звітності не передбачено встановлення ставки дисконтування в розмірі середньої річної облікової ставки НБУ.
Як підсумок з наведеного вище, зазначимо, що питання дисконтування залишається в фокусі особливої уваги податкових органів, і уважно аналізується в ході податкових перевірок платників податків.
Відтак, для мінімізації можливих фіскальних наслідків доцільними будуть наступні підготовчі заходи:
- належне структурування та документування господарських операцій з врахуванням специфіки кожного конкретного випадку та положень НП(С)БО / МСФЗ, податкового законодавства та судової практики з питань податкового дисконтування;
- коректна формалізація важливих бухгалтерських аспектів в обліковій політиці платника;
- підготовка нормативно обґрунтованої «лінії захисту» правомірності підходів, застосованих платником в бухгалтерському обліку та при складанні фінансової звітності і податкових декларацій.
