Внутрішні неконтрольовані операції в межах методу «витрати плюс»

Джерело: «Iнтерактивна бухгалтерія»

Відповідно до пп. 39.3.5.1 ст.39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) метод «витрати плюс» щодо операцій з товарами полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.

Згідно з пп.39.3.5.2 ст.39, метод «витрати плюс» може застосовуватися щодо операцій з продажу товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов’язаними особами та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов’язаними особами.

За положеннями пп. 39.3.2.1 ст.39 ПКУ, у разі якщо метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс». 

З урахуванням наведеного вище, на практиці, необхідність аналізу застосування цього методу щодо операцій з товарами є очевидною у наступних випадках:

1. предметом контрольованої операції є імпорт товарів платником податку, при цьому контрагент за контрольованою операцією здійснює зіставні операції з реалізації товару непов’язаним особам, особливо, що зареєстровані в Україні;
2. платник податку експортує товари в контрольованих операціях, при цьому здійснює реалізацію аналогічних товарів також на користь непов’язаних осіб - нерезидентів.

У першому випадку можливість застосування методу «витрати плюс» платником податку визначається готовністю контрагента розкрити фінансові результати як за контрольованою операцією з платником податку, так і за зіставними неконтрольованими операціями, на що контрагент не завжди погоджується. В той же час платник податку, загалом, має обмежені можливості отримати вичерпну інформацію про деталі операцій контрагента з третіми особами з метою оцінки ступеня зіставності з умовами контрольованої операції для цілей застосування методу «витрати плюс». З огляду на це, не кожен платник податку готовий проводити аналіз відповідності своїх контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» на основі обмеженої інформації щодо зіставних операцій контрагента, а у випадку відхилення рентабельності контрольованих операцій від діапазону рентабельності за наслідками такого аналізу  - здійснювати самостійне коригування бази оподаткування податком на прибуток. Таке рішення може прийматись платником податку залежно від повноти інформації про зіставні операції.

У другому випадку можливості застосування методу «витрати плюс» можуть бути ширшими порівняно з першим випадком, оскільки мова йде про неконтрольовані операції, здійснені безпосередньо платником податку, а тому про наявність повної та достовірної інформації щодо операцій, які зіставляються. З огляду на можливості застосування даного джерела інформації, зупинимось на розгляді застосовності неконтрольованих операцій платника податку з резидентами в межах методу «чистого прибутку» детальніше.

Під час визначення зіставності операцій відповідно до пп. 39.2.2.2 ст.39 ПКУ аналізуються, зокрема, такі елементи контрольованої та зіставних операцій як функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, економічні умови діяльності сторін операції. Такі фактори не будуть ідентичними в умовах контрольованої зовнішньоекономічної операції та операцій платника податку з резидентами України.

Однак, це не є підставою для відхилення методу «витрати плюс» на основі операцій з резидентами за замовчуванням, адже вимоги до зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій в межах цього методу є меншими, порівняно з методом порівняльної неконтрольованої ціни, як, зокрема, передбачено п.2.29 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі – Настанови ОЕСР).

Відповідно до пп. 39.2.2.1 ст.39 ПКУ контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо між ними існують відмінності, що можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність. Для звичних умов експорту, таких  як доставка платником податку товару до кордону, очевидно, що функції та ризики в контрольованій операції будуть більшими порівняно з реалізацією на користь резидентів України, оскільки:

• митні процедури та перетин кордону товаром по експортним маршрутам можуть характеризуватись більшим ризиком несвоєчасного виконання поставок, а тому вимагають більшого залучення платника податку у функцію планування, транспортування у контрольованій операції;
• для здійснення зовнішньоекономічної діяльності вимоги до кваліфікації спеціалістів можуть бути вищими, а процедури проведення зовнішньоекономічних розрахунків – складнішими, порівняно з торгівлею всередині країни, зокрема щодо врахування валютного ризику.

Враховуючи зазначені відмінності, на практиці може виявитись неможливим здійснити коригування для цілей приведення у зіставність умов контрольованої операції з неконтрольованою операцію з резидентом України. При цьому, можна припустити, що підприємства, що ведуть себе комерційно раціонально, будуть очікувати більшої прибутковості за більший обсяг функцій, а отже, контрольовані операції можуть бути визнані зіставними з неконтрольованими з резидентами України на підставі пп.39.2.2.1 ст.39 ПКУ як такі, що не мають значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу трансфертного ціноутворення.

Щодо цього, у п.2.11 Настанов ОЕСР зазначено, що не слід відмовлятись від корисної інформації, яка може бути отримана з неконтрольованих операцій, що не є ідентичними з контрольованими операціями, лише тому, що не повністю забезпечено дотримання «якого-небудь жорсткого стандарту зіставності».

Отже, наведені відмінності щодо операцій з резидентами не можуть бути причиною їх невключення у розрахунок діапазону рентабельності, і відповідно, можуть обумовлювати необхідність коригування ціни контрольованої операції, бази оподаткування податком на прибуток до умов за принципом «витягнутої руки».

Звісно, в подібному зіставленні умов контрольованої операції та операцій з резидентами необхідно буде враховувати і бізнес-стратегію платника податку, і фактори, визначені пп. 39.2.2.3 ст.39 ПКУ: строки виконання господарських зобов’язань сторонами, умови проведення платежів, розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів, а також оцінювати можливість проведення відповідних коригувань на зіставність між відібраним переліком операцій тощо. Такий аналіз потребує індивідуального підходу під час проведення підготовки документації з трансфертного ціноутворення платником податку, однак, в разі відхилення операцій з резидентами в якості джерела інформації для застосування методу «витрат плюс», такі причини мають бути належним чином наведені та пояснені у документації платника податку. 

Олексій Стогній, менеджер, напрям трансфертного ціноутворення, KPMG в Україні.