Für Aufwendungen von Zinsen und Lizenzgebühren an konzernzugehörige Körperschaften besteht ein Abzugsverbot, sofern die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einer Niedrigbesteuerung (von weniger als 10 %) unterliegen.
In zwei aktuellen Erkenntnissen vertritt das Bundesfinanzgericht die Ansicht, dass die aktuelle Regelung nicht unionskonform ist und hat daher den Anwendungsbereich des relevanten § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG weitreichend eingeschränkt.
Den Erkenntnissen des BFG (BFG vom 7.3.2025, RV/7103283/2023 sowie RV/7102685/2022) ist vereinfacht folgender Sachverhalt vorausgegangen:
Im Jahr 2007 wurde von der M-Gesellschaft, einer in Liechtenstein ansässigen ertragsteuerlich intransparenten Familienstiftung, im Ergebnis ein Darlehen an deren ausländischen Tochtergesellschaft T1 gewährt. T1 wurde im Jahr 2014 im Wege einer Importverschmelzung auf die österreichische Bf1 verschmolzen. Bei dieser Bf1 handelt es sich im gegenständlichen BFG-Verfahren um die Beschwerdeführerin, welche im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die verbleibende offene Verbindlichkeit gegenüber der M-Gesellschaft aus der Darlehensgewährung übernahm.
Der Darlehensbetrag von EUR 260 Mio. war teilweise unverzinslich und teilweise mit einem Zinssatz von zunächst 5 % und später 2 % verzinst.
Die zinsempfangende M-Gesellschaft unterliegt in Liechtenstein grundsätzlich einem einheitlichen Ertragssteuersatz i. H. v. 12,5 % (Einkünfte inkl Zinserträge). Aufgrund der in Liechtenstein geltenden fiktiven Eigenkapital-Verzinsung können steuerlich 4 % des sogenannten modifizierten Eigenkapitals als Betriebsausgabe geltend gemacht werden (bis zu einem steuerlichen Ergebnis von EUR 0 eine Verlustsituation kann dadurch nicht eintreten).
Im Zuge abgabenbehördlicher Prüfungen für die Jahre 2014 bis 2017 (RV/7102685/2022) und 2018 bis 2020 (RV/7103283/2023) wurde von der Finanzverwaltung für diese Jahre der Zinsabzug aus gegenständlichem konzerninternem Darlehen auf Ebene der österreichischen Bf1 mit Verweis auf § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG versagt, da die effektive Steuerbelastung der M-Gesellschaft in allen Jahren unter 10 % lag. Diese effektive Steuerbelastung von unter 10 % resultierte einerseits aus der fiktiven Eigenkapitalverzinsung (die Zinsen unterliegen bei der empfangenden M-Gesellschaft „aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 %“). Im Jahr 2018 resultierte die Niedrigbesteuerung aus einer Verlustsituation. Dem Argument der Bf1, wonach unter Verweis auf KStR 2013 Rz. 1266bk im Jahr 2018 der Zinsabzug zusteht, da die Verlustsituation nicht auf eine Steuerermäßigung i. S. d. § 12 Abs. 1 Z. 10 lit. c TS. 3 KStG zurückzuführen ist, konnte sich die Finanzverwaltung nicht anschließen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wäre auch ohne Verlustsituation im Jahr 2018 aufgrund der fiktiven Eigenkapitalverzinsung eine Niedrigbesteuerung eingetreten.
Das BFG beurteilte das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG anhand des vorliegenden Sachverhalts (i) nach innerstaatlichen und (ii) nach unionsrechtlichen Maßstäben.
Das BFG erkannte an, dass die Verlustsituation im Jahr 2018 in Liechtenstein nicht durch eine Steuerermäßigung verursacht wurde, sondern durch tatsächliche wirtschaftliche Umstände. Daher war das Zinsabzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG bereits nach innerstaatlicher Beurteilung nicht anwendbar und die Zinsaufwendungen für das Jahr 2018 abzugsfähig.
Für die Jahre 2015 bis 2017, sowie 2019 bis 2020 war § 12 Abs. 1 Z. 10 lit. c TS. 3 KStG aufgrund der fiktiven Eigenkapitalverzinsung im Ausland allerdings grundsätzlich anwendbar. Das BFG stellte aber nach unionsrechtlicher Beurteilung fest, dass das aktuelle Abzugsverbot faktisch nur bei grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten greift und somit eine verdeckte, indirekte Diskriminierung von ausländischen niedrigbesteuerten konzernzugehörigen Körperschaften darstellt (Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit). Diese Diskriminierung ist nicht ausschließlich auf rein künstliche Konstruktionen anwendbar, weshalb nach Ansicht des BFG keine Rechtfertigung vorliegt. Demzufolge wurde § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG im Ergebnis durch das BFG derart eingeschränkt, dass das Abzugsverbot nur noch auf Missbrauchsfälle und Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, anzuwenden sei.
Für das Jahr 2014 wurde der Zinsabzug im Übrigen zur Gänze zugelassen, da der heutige Wortlaut des § 12 Abs. 1 Z. 10 lit. c TS. 3 KStG (eine auch dafür vorgesehene Steuerermäßigung) erst mit 31. Dezember 2014 in Kraft trat und daher nach Ansicht des BFG auf das Veranlagungsjahr 2014 nicht anwendbar ist.
Mangels Missbrauchs und da für diese Zeiträume eine fremdübliche Verzinsung gegeben war, wurde der Beschwerde der Bf1 für alle Beschwerdejahre stattgegeben.
Das BFG erachtete aufgrund vergleichbarer EuGH-Rechtsprechung keine Vorlage an den EuGH für seine Entscheidungen als notwendig.
Mit gegenständlichen Erkenntnissen hat das BFG nicht nur zur unionsrechtlichen Beurteilung Stellung genommen, sondern auch Aussagen zur Auslegung von innerstaatlichen und nicht-EU-Sachverhalten getroffen.
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten innerhalb der EU bzw. des EWR hat das BFG die Regelung des § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG derart geltungserhaltend reduziert, dass das Abzugsverbot bei fremdüblicher Gestaltung der Vereinbarung lediglich auf Missbrauchsfälle und Fälle unüblich hoher Zinssätze (insoweit) anzuwenden ist.
Für alle Fälle wurde vom BFG klargestellt, dass Verluste des empfangenden Unternehmens nicht zwingend zu einem Abzugsverbot nach § 12 Abs. 1 Z. 10 KStG führen, sondern nur dann, wenn diese Verluste auf eine schädliche Steuerbegünstigung zurückzuführen sind. Bis zur finalen Klärung (voraussichtlich) durch den VwGH sollte im Einzelfall entschieden werden, die Regelung des § 12 Abs. 10 KStG im Sinne des BFG mit Hinweis auf die Niederlassungsfreiheit nicht zur Anwendung zu bringen. Die Form der Umsetzung ist individuell und sorgfältig zu planen.
Mangels höchstgerichtlicher Rechtsprechung ließ das BFG die ordentliche Revision zu. Gegen die BFG-Erkenntnisse wurde bereits Amtsrevision erhoben, sodass die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten bleibt.
